BGH, Beschl. v. 06.04.2016 – 1 StR 523/15

Gegenstand der Besprechung ist eine Entscheidung des für Steuerstrafsachen zuständigen 1. Strafsenats des BGH zur Frage der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen im steuerstrafrechtlichen Verfahren bei fehlenden Buchhaltungsunterlagen.

I. Sachverhalt

Das LG hat die Angeklagte (A1) der Steuerhinterziehung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 47 Fällen für schuldig erachtet und gegen sie eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten sowie eine Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 70 Euro verhängt. Den Mitangeklagten (A2) hat es der Steuerhinterziehung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 29 Fällen für schuldig erachtet und zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten sowie zu einer Gesamtgeldstrafe von 150 Tagessätzen zu je 70 Euro verurteilt.Die beiden Angeklagten sind miteinander verheiratet und betrieben im verfahrensrelevanten Zeitraum gemeinsam ein Taxi- und Mietwagenunternehmen. Zusätzlich unterhielten sie auch einige Schulbusse. Das Unternehmen war auf A1 angemeldet, der A2 war jedoch als gleichberechtigter Partner im Unternehmen tätig. Sie beschäftigten Taxi- und Mietwagenfahrer auf Stundenlohnbasis. In 2008 hatten sie ca. 18 Mitarbeiter, die laut Arbeitsverträgen jedenfalls in 2008 jeweils zwischen 100 und 200 Stunden tätig waren. Die Mitarbeiter arbeiteten in einem Schichtsystem und erfassten ihre Arbeitsstunden auf sogenannten Fahrtenkontrollblättern. Um Steuern und Sozialabgaben zu verkürzen hatten die Angeklagten mit ihren Mitarbeitern vereinbart, dass diese nicht die tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden, sondern jeweils weniger als diese auf den Fahrtenkontrollblättern eintragen und den übrigen Arbeitslohn unversteuert und ohne Abgabe von Sozialversicherungsbeiträgen erhalten sollten. Zudem manipulierten die Angeklagten jedenfalls bis 2005 mindestens an neun Fahrzeugen die Tachometer und stellten deren Laufleistung zwischen 9.000 km und 120.000 km zurück. Von den tatsächlich erzielten Umsätzen verkürzten die Angeklagten auf diese Weise in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen 2004 bis 2008 ca. 20 % bis 30 %. Die genaue Höhe der Verkürzung konnte das LG aufgrund von fehlenden Buchhaltungsunterlagen nicht mehr feststellen und hat daher die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Ausgangspunkt der Schätzung waren die in den Jahren gefahrenen Kilometer der einzelnen PKW, aus welchen das LG die Umsätze für die Taxis, Mietwagen und Schulbusse ermittelt hat. Nach den auf den genannten Schätzungen beruhenden Feststellungen haben die Angeklagten in den Besteuerungszeiträumen 2004, 2005 und 2006 insgesamt 12.479 Euro, 16.703 Euro und 28.727 Euro Umsatzsteuer verkürzt. In den Voranmeldungszeiträumen Januar 2007 bis September 2008 lagen die Umsatzsteuerverkürzungsbeträge zwischen 159 Euro und 4.264 Euro. Für die Veranlagungszeiträume 2004, 2005 und 2006 errechnete das LG insgesamt eine Verkürzung von 23.251 Euro, 18.840 Euro und 33.524 Euro Einkommensteuer und 13.797 Euro, 11.289 Euro und 17.888 Euro Gewerbesteuer. Die geschätzte Lohnsteuerverkürzung für die Anmeldungszeiträume Oktober 2004 bis zum zweiten Quartal 2008 lag zwischen 1.166 Euro und 4.972 Euro und für das Jahr 2006 bei 20.577 Euro. Die vorenthaltenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge betrugen nach den Feststellungen für die Zeiträume September 2004 bis Juli 2008 zwischen 803 Euro und 4.521 Euro im Monat.Gegen das Urteil wenden sich die Angeklagten mit ihren (jeweils auf Verfahrens- und Sachrügen) gestützten Revisionen.

II. Entscheidungsgründe

Die Revisionen haben auf die Sachrügen hin Erfolg, weil die zum Schuld- und Strafausspruch getroffenen Feststellungen sachlich-rechtlicher Nachprüfung nicht standhalten. Bei der konkreten Umsetzung der an sich zulässigen Schätzung sind dem LG Fehler unterlaufen, die dazu führen, dass bereits die dem Schuldspruch zugrunde liegenden Feststellungen nicht durch eine rechtsfehlerfreie Beweiswürdigung getragen werden.Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, die tatsächlichen Verhältnisse, die für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, aber ungewiss sind. So verhält es sich hier. Dem LG war es nicht möglich, aus den Aufzeichnungen und Unterlagen der Angeklagten die Besteuerungsgrundlagen in zutreffender Höhe festzustellen. Die Angeklagten haben ihre steuerpflichtigen Umsätze bzw. Einnahmen bewusst falsch aufgezeichnet, indem sie auf den Fahrtenkontrollblättern weniger Arbeitsstunden als tatsächlich geleistet durch ihre Angestellten eintragen ließen, um auf diese Weise Einnahmen zu verschleiern und Lohnsteuer und Sozialversicherungsabgaben zu verkürzen. Dementsprechend waren bereits die der Besteuerung zugrunde zu legenden Ursprungsaufzeichnungen falsch und die Ermittlung der Einnahmen und Umsätze durch Schätzung dem Grunde nach zulässig. Überdies hatten die Angeklagten jedenfalls bis 2007 ihre steuerliche Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen verletzt, da sie die Schichtzettel der Mitarbeiter nicht aufbewahrten und auch keine tägliche Übertragung des Inhalts der Schichtzettel in ein Kassenbuch erfolgte. Gerade derartige Aufzeichnungen hätten es dem LG jedoch ermöglicht sich davon zu überzeugen, dass die aufgezeichneten Einnahmen den tatsächlichen Einnahmen entsprachen. Fehlen derartige Unterlagen, ist das Tatgericht gehalten, sich seine Überzeugung von dem wirklichen Sachverhalt auf Grund sonstiger Anhaltspunkte zu bilden und den Umfang der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aus Hilfstatsachen zu erschließen.Die vom LG gewählte Schätzungsmethode erweist sich hingegen als rechtsfehlerhaft, so dass die Schätzung der Höhe nach der revisionsrechtlichen Prüfung nicht standhält. Zwar obliegen die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen einschließlich der Schätzung dem Tatrichter in freier und eigenverantwortlicher richterlicher Überzeugungsbildung. Allerdings hat er in den Urteilsgründen nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhandenen Anhaltspunkten in einem Akt des Schlussfolgerns und der Subsumtion diejenigen Tatsachen zu ermitteln, von deren Richtigkeit der Tatrichter überzeugt ist. Die Schätzung ist so vorzunehmen, dass sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durchgeführten Bestandsvergleich bzw. einer ordnungsgemäßen Einnahmeüberschussrechnung möglichst nahekommt. Sie muss daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatrichters feststehen, hat er diese der Schätzung zugrunde zu legen. Die im Rahmen des Steuerstrafverfahrens erfolgende Schätzung steht zudem unter dem Gebot, dass sich unüberwindbare Zweifel zugunsten des Angeklagten auswirken müssen. Dementsprechend müssen die vom Besteuerungsverfahren abweichenden Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) eingehalten werden. Erforderlichenfalls hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen. Das bedeutet u.a., dass der Tatrichter die Schätzung der Höhe nach auf den Betrag zu begrenzen hat, der „mindestens“ hinterzogen worden ist. Diesen Grundsätzen entspricht die hier vorgenommene Schätzung nicht. Das LG hat die Laufleistung (gefahrene Kilometer) der jeweiligen im Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen befindlichen PKW mit einer festgestellten Größe „Umsatz pro Kilometer“ multipliziert, um die Einnahmen bzw. die Umsätze zu ermitteln. Im Ausgangspunkt handelt es sich hierbei um eine sachgerechte Schätzungsmethode. Bei seiner Schätzung hat es zunächst jeweils für die im Unternehmen befindlichen Fahrzeuge die Gesamtkilometerleistung festgestellt und sodann pauschal eine durchschnittliche Nutzung in Kilometern pro Tag errechnet, die es auf die Nutzung pro Jahr hochrechnet. Dieses (rein rechnerische) Ergebnis entspricht nicht stets dem tatsächlichen Sachverhalt. Die Kammer übersieht, dass für einige PKW die Kilometerleistungen pro Jahr aus den vorhandenen Unterlagen erkennbar waren. Anhand der dem Urteil als Anlage beigefügten Übersichten war ersichtlich, dass die PKW zum Teil in den Besteuerungs- bzw. Veranlagungszeiträumen sehr unterschiedliche Laufleistungen pro Jahr aufwiesen, die aufgrund von Rechnungen der Werkstätten, der Dekra und des TÜVs u.ä. annähernd nachvollziehbar waren. Diese Feststellungen hätte die Kammer bei ihrer Schätzung nicht unbeachtet lassen dürfen. Die pauschale Schätzung der Kilometer pro Tag bzw. pro Jahr führt im Ergebnis zu erheblichen Verschiebungen für einzelne PKW. Eine hohe Kilometerleistung in einem Jahr hat eine niedrige Schätzung in einem anderen Jahr zur Folge.Aufgrund der z.T. festgestellten sehr geringen Verkürzungsbeträge hinsichtlich der einzelnen Taten vermag der Senat nicht auszuschließen, dass derartige Verschiebungen den jeweiligen Schuldsprüchen die Grundlage entzogen hätten. Die Durchführung der damit an sich möglichen Schätzungsmethode ist damit nicht frei von Rechtsfehlern. Dies gilt sowohl für die Umsatz-, Einkommen-, Gewerbe- und Lohnsteuer als auch für die geschätzten Sozialversicherungsabgaben, da Grundlage der Gesamtschätzung jeweils die Kilometerleistung der PKW ist, die zu den entsprechenden Umsätzen führt. Die Kammer ermittelt aus dem jeweils geschätzten Bruttoumsatz die Umsatzsteuer, schätzt Gewinne hinsichtlich der Einkommensteuer- und Gewerbesteuer hinzu und geht davon aus, dass die Lohnsumme als Grundlage der Lohnsteuer bzw. der Sozialversicherungsabgaben 37 % der Umsätze beträgt. Da die Ergebnisse der Schätzung sämtlichen Schuldsprüchen zugrunde liegen und das LG jeweils lediglich geringe Hinterziehungsbeträge festgestellt hat, vermag der Senat nicht auszuschließen, dass bei rechtsfehlerfreier Schätzung die Schuldsprüche für sämtliche verfahrensgegenständliche Taten entfallen.Hinsichtlich einzelner Umsatzsteuervoranmeldungen in den Jahren 2007 und 2008 fehlt es zudem an Feststellungen dazu, ob die Angeklagten eine Umsatzsteuerzahllast oder eine Umsatzsteuererstattung angemeldet haben und dementsprechend ob eine Zustimmung des Finanzamtes erforderlich gewesen wäre (§ 168 Satz 2 AO). Der Senat kann deshalb nicht nachprüfen, ob diese Taten vollendet worden sind und hebt das Urteil mit den zugrunde liegenden Feststellungen auf, um dem neuen Tatgericht eine erneute Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu ermöglichen, Rechenfehler zu beheben und neue fehlerfreie Feststellungen zu treffen. Sollte das LG zu dem Ergebnis gelangen, dass andere Berechnungsmethoden ebenfalls ähnliche Mängel aufweisen, bleibt es ihm unbenommen, auf andere durchaus auch pauschalere Schätzungsmethoden zurückzugreifen. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berechnungsversuchen als nicht möglich und fehlerbehaftet, kann pauschal geschätzt werden, auch unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen oder z.B. unter Heranziehung von Erfahrungssätzen vergleichbarer Betriebe. Der Senat weist zudem darauf hin, dass die jeder Schätzung anhaftende Ungenauigkeit im Hinblick auf nicht ins Gewicht fallende Taten auch durch eine Einstellung des Verfahrens – insoweit – begegnet werden kann.

III. Anmerkungen

Mit seinem Beschluss geht der 1. Strafsenat des BGH hart ins Gericht mit dem Urteil der Vorinstanz.^[1] Im Kern – so lässt es sich aus der Entscheidung herauslesen – hat sich die mit dem Verfahren befasste Wirtschaftsstrafkammer im Wesentlichen auf Schätzungen der Ermittlungsbehörde gestützt bzw. deren Schätzmethoden unreflektiert übernommen. Die rechtliche Würdigung in dem Beschluss zeigt vorbildhaft auf, wann eine Schätzungsbefugnis überhaupt besteht, wie plausible Schätzungsmethoden aussehen können und welche notwendigen Korrekturen sich aus dem steuerlichen Verfahren einerseits und dem strafrechtlichen Verfahren andererseits ergeben.

1. Schätzungsbefugnis bei fehlenden Aufzeichnungen

Vollkommen zutreffend wird vom 1. Strafsenat ausgeführt, dass eine strafrechtliche Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zulässig ist, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen jedoch ungewiss ist.^[2] Vorliegend hatten die Anklagten den Feststellungen nach ihre Buchführung des Taxiunternehmens^[3] im Zusammenwirken mit ihren Angestellten „nach unten“ korrigiert und damit den Besteuerungstatbestand dem Grunde nach erfüllt. Die Höhe der hinterzogenen Steuern ließ sich jedoch – dies ist in der Praxis der Regelfall – nicht exakt feststellen, da es schlicht an den notwendigen, zutreffenden Aufzeichnungen fehlte. In diesen Fällen hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen.^[4] Der Ermittlung durch eine Schätzung steht dabei im Strafverfahren der Grundsatz in dubio pro reo nicht entgegen.^[5] Denn es liegt auf der Hand, dass eine Unmöglichkeit der genauen Berechnung nicht die Straflosigkeit eines Beschuldigten zur Folge haben kann.^[6]

2. Unterschiede zwischen steuerlicher und strafrechtlicher Schätzung

Eine Grenze findet die Schätzung im Strafverfahren jedoch, wenn sie wegen der Verletzung steuerlicher Mitwirkungspflichten am oberen Ende eines Rahmens ausgerichtet werden soll.^[7] Dies ist ein steuerlich zwar hinzunehmender Weg, den die Finanzbehörden – sei es aus Überzeugung oder aus taktischen Erwägungen – grundsätzlich häufiger gehen. Eine Grenze ist aber dort erreicht bei inzwischen eher die Ausnahme bildenden (unzulässigen) „Strafschätzungen“. Ermuntert zur Ausnutzung des steuerlichen Schätzungsspielraums auf Grundlage verschiedenster Kalkulationsmöglichkeiten^[8] werden die Finanzbehörden hierbei durch die nicht allzu restriktive finanzgerichtliche Praxis, Schätzungen bis zur Grenze der Unvertretbarkeit (Willkür) hin zu akzeptieren.^[9]Derartige Schätzungen, egal ob an einem oberen Rahmen ausgerichtet oder diesen sogar überschreitend, sind im Strafrecht regelmäßig kritisch zu hinterfragen. Zwar muss nicht die geringstmögliche Schätzung gewählt werden, wenn es konkrete und belegbare Anhaltspunkte für eine bessere Ertragslage gibt.^[10] Die Schätzung darf aber nicht „freihändig“ erfolgen, sondern muss unter Berücksichtigung der konkreten Umstände nachvollziehbar, wahrscheinlich und wirtschaftlich vernünftig sein.^[11] Ob dabei der für die steuerliche Schätzung heranzuziehende § 162 AO direkt anzuwenden ist^[12] oder aber das Gericht im Ergebnis „nur“ von der Richtigkeit der Schätzung unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze überzeugt sein muss (vgl. § 261 StPO),^[13] hat in der Praxis regelmäßig keine größeren Auswirkungen.

3. Kritik

Der Entscheidung des 1. Strafsenats ist inhaltlich in praktisch allen Punkten zuzustimmen. Anders ist dies lediglich, soweit für den Fall, dass eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vornherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berechnungsversuchen nicht möglich und fehlerbehaftet ist, auf andere, pauschalere Schätzungen verwiesen wird. Dem ist in dieser Allgemeinheit nicht zu folgen. Die beispielhaft benannten Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen oder die Heranziehung von Erfahrungssätzen vergleichbarer Betriebe (sog. „externer Betriebsvergleich“) sind lediglich grobe Erfahrungswerte, deren Vergleichbarkeit stets zu hinterfragen ist. Im Strafverfahren besteht die große Gefahr, dass sich diese Schätzungsgrundlagen so sehr vom konkreten Fall lösen, dass nicht nur in unzulässiger Art und Weise ein zu hoher Steuerschaden, sondern im Extremfall sogar die Straftat an sich geschätzt wird. Für derartige Schätzungen zu Lasten der Beteiligten besteht indes kein Bedürfnis. Denn auch wenn der Sanktionierung von Steuerstraftaten schon aus Zwecken der Steuerehrlichkeit und Gleichbehandlung ein hoher gesellschaftlicher Wert beizumessen ist, so wird – fiskalisch betrachtet – das entstandene finanzielle Ungleichgewicht in der Regel schon durch eine steuerlich unproblematisch höhere Schätzung wieder herzustellen sein. Für das Strafrecht als ultima ratio verbleibt dann keine Notwendigkeit, die Strafbarkeit in dubio contra reo „herbei zu schätzen“.

^[1] LG Kleve, Urt. vom 28.05.2015 – Az. unbekannt, – soweit ersichtlich – nicht veröffentlicht.

[2] BGH, Beschl. v. 29.01.2014 – 1 StR 561/13, NZWiSt 2014, 353 m. Anm. Rolletschke.

[3] Vgl. zu den notwendigen steuerlichen Aufzeichnungen auch FG Hamburg, Urt. vom 11.11.2014 – 6 K 206/11, BeckRS 2015, 94078.

[4] BGH, Beschl. v. 10.11.2009 – 1 StR 283/09, NStZ 2010, 635.

[5] BGH a.a.O. (Fn. 2).

[6] Quedenfeld/Füllsack-Braun, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 4. Aufl. 2012, Kap. 2 Rn. 318.

[7] BFH, Urt. v. 20.12.2000 – I R 50/00, DStR 2001, 847.

[8] Bspw. Nachkalkulationen, Zeitreihenvergleiche, Chi-Quadrat-Tests, Richtsatzvergleiche, Benford-Tests oder auch Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnungen.

[9] BFH, Urt. vom 15.07.2014 – X R 42/12, HFR 2015, 303.

[10] BGH a.a.O. (Fn. 2).

[11] BGH, Beschl. v. 24.05.2007 – 5 StR 58/07, NStZ 2007, 589 m. Anm. Rolletschke in StRR 2007, 234.

[12] Dagegen bspw.: Quedenfeld/Füllsack-Braun, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 4. Aufl. 2012, Kap. 2 Rn. 338.; dafür hingegen die st. Rspr., vgl. BGH, Beschl. vom 04.02.1992 – 5 StR 655/91, wistra 1992, 147.

[13] BGH a.a.O. (Rn. 11).