Zur Unkenntnis der Finanzbehörde bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Absatz 1 Nummer 2 AO

A. Einleitung

Im Streitfall (ESt 2009/2010) wechselten die Kläger (Ehegatten) mit Arbeitsaufnahme der Ehefrau 2009 (StKl V) von der Antrags- in die Pflichtveranlagung. Elektronische Lohnsteuerbescheinigungen wurden dem Finanzamt übermittelt und waren unter der Steuernummer der Kläger in einer „Übersicht über elektronische Bescheinigungen“ abrufbar. Steuererklärungen gaben die Kläger nicht ab; das Finanzamt forderte sie nicht an. Die wesentlichen Veranlagungsarbeiten (zu 95 %) schloss es für 2009 am 31.03.2011 und für 2010 am 31.03.2012 ab. Anfang 2018 fiel dem Finanzamt bei Bearbeitung einer von der OFD übersandten eDaten‑Prüfliste auf, dass ab 2009 die Voraussetzungen der Pflichtveranlagung vorlagen; am 08.06.2018 erließ es daraufhin Schätzungsbescheide und setzte Verspätungszuschläge fest.

Das FG verneinte eine Verlängerung der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO), da die abrufbaren eDaten eine tatbestandsausschließende Kenntnis begründet hätten und somit § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO objektiv nicht erfüllt sei. Der BFH hat dieser Sichtweise nunmehr widersprochen, aufgehoben und zurückverweisen. Das FG sei – so der BFH – von einem zu weiten Kenntnisbegriff ausgegangen.

B. Personeller Kenntnismaßstab im Finanzamt

Für die Frage, ob die Finanzbehörde Kenntnis von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen hat, ist nach gefestigter Auffassung des BFH auf diejenigen Personen abzustellen, die organisationsmäßig für die Bearbeitung des konkreten Steuerfalls berufen sind bzw. die den (zu ändernden) Steuerbescheid erlassen haben. Maßgeblich ist der zuständigkeitsbezogene Informationsstand der Fallbearbeitung, nicht ein – wie auch immer geartetes – Gesamtwissen „des Finanzamts („aktenmäßige Kenntnis“)[1]: Es kommt nicht auf individuelle Erinnerung oder konkrete kognitive Wahrnehmung des zuständigen Beamten, sondern auf aktenmäßig vorhandene Informationen an; insofern besteht ein definitionsmäßiger Gleichlauf zum Begriff der Kenntnis im Rahmen des § 173 Abs. 1 AO („nachträglich bekannt“).[2]

C. Materieller Umfang der Kenntnis bei elektronischen Daten

Der BFH verankert den maßgeblichen Zeitpunkt, auf den die aktenmäßige Kenntnis des Finanzamts zu beurteilen ist, auf den Zeitpunkt des Eintritts des Taterfolgs der Steuerverkürzung. Dabei tritt dieser Taterfolg im Rahmen der Unterlassensvariante des § 370 AO – sofern zuvor kein Schätzungsbescheid erlassen wurde, mit Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten ein (Bearbeitungsstand für das betroffene Veranlagungsjahr im konkreten Veranlagungsbezirk 95%). Für die Frage, welche Informationen der Behörde zuzurechnen sind, unterscheidet der Senat:

I. Inhalt der Papierakte und einer elektronisch geführten Akte gelten als bekannt.

II. Ebenso sollen Informationen bekannt sein, die dem Sachbearbeiter von anderen (Dienst-)Stellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden – ohne Rücksicht auf individuelle Kenntnis.

III. Nicht bekannt sein sollen hingegen nach Auffassung des BFH elektronische Daten, die nicht automatisch zur Papier-/eAkte gelangen, sondern lediglich auf abrufbaren Datenspeichern der Finanzbehörde liegen; dies soll nach den gerichtlichen Ausführungen auch dann, wenn die Daten mit der Steuernummer verknüpft sind. Der BFH verweist, allerdings ohne weitere argumentative Herleitung, zur Begründung auf den Bestimmtheitsgebot (Art. 103 Abs. 2 GG i.V.m. § 1 StGB)

Im Streitfall waren die Lohnsteuer‑eDaten in der abrufbaren Übersicht ohne automatische Aktenzuordnung in der EdV des Finanzamts abgespeichert worden; zudem war der Fall als Antragsveranlagung gespeichert gewesen, weshalb „keine Veranlassung“ zur Einsicht bestand. Aktuelle Kenntnis erlangte der zuständige Bearbeiter erst 2018 über die eDaten‑Prüfliste.

D. Stellungnahme

Die Unterscheidung zwischen Daten der elektronischen Akte und „bloß“ abrufbaren Daten, die allerdings mit der konkreten Steuernummer verknüpft sind, überzeugt nicht.[3] Andernfalls wird es letztlich in das Belieben der Behörde gestellt, ob und wann sie – je nach Ausgestaltung der EdV-Oberfläche – Kenntnis von übermittelten Datensätzen erlangt. Wenn und soweit sie die Oberfläche so ausgestaltet, dass für die Kenntnisnahme noch ein oder zwei gesonderte Klicks erforderlich sind, sollen diese Dokumente nicht bekannt sein, wenn das EDV-System so konstruiert ist, dass ein automatischer Hinweis auf die Dokumente erfolgt, sollen diese Dokumente bekannt sein.

Über das alt hergebrachte System der Papierakte würde dies bedeuten: Wenn und soweit das Finanzamt einen schlecht organisierten work flow betreffend die Verarbeitung von Posteingängen implementiert hat und demgemäß einen Posteingang zu einer konkreten Steuernummer und zu einer konkreten Steuerart bloß in einem Sammelordner in der zentralen Poststelle abheftet, soll keine Kenntnis vorliegen. Wenn und soweit hingegen ein guter work flow vorliegt und jeder Posteingang mit Zuordnung zu einer bestimmten Steuernummer und einer bestimmten Steuerart in der Akte des Sachbearbeiters landet, soll Kenntnis vorliegen. Die Ansicht des BFH legt so letzte die Frage, ob eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung vorliegt, in die Beliebigkeit der Arbeitsorganisation des Finanzamts. Dies scheint wenig nachvollziehbar. Wenn und soweit verknüpfte Daten für den Bearbeiter tatsächlich verfügbar sind, dürfen Organisationsmängel nach zutreffender Zurechnungslogik nicht strafbegründend wirken. Hierfür spricht auch der Umstand, dass Steuerbescheide heutzutage in der Regel voll automatisiert ergehen: Nach § 155 Abs. 4 Satz 1 AO können die Finanzbehörden Steuerfestsetzungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen.

Unter Einbindung des Risiko-Managementsystems der Landesfinanzverwaltungen werden bereits heute die ganz überwiegende Mehrzahl von Einkommensteuerbescheiden voll automatisiert erlassen, ohne dass überhaupt noch ein Sachbearbeiter in die Prüfung oder Freigabe der erklärten Steuerdaten eingebunden ist. Wenn aber ein Sachbearbeiter tatsächlich gar nicht mehr in den Erlass von Steuerbescheiden eingebunden ist, macht auch die Differenzierung wenig Sinn, ob und inwieweit dieser (insoweit fiktive) Sachbearbeiter unmittelbaren Zugriff auf Datensätze hat. In einem voll automatisierten Arbeitsprozess zum Erlass von Steuerbescheiden muss vielmehr das als bekannt gelten, worauf das System zugreifen kann. Gleiche Überlegungen greifen für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens im Rahmen des § 173 Abs. 1 AO.[4]

E. Zeitliche Einordnung

Der vorliegend beleuchtete BFH‑Fall betrifft das Steuerjahr 2009/2010 und damit „ausgelaufenes Recht“. Wulf/Kracht[5] verweisen zurecht für heutige Sachverhalte auf § 150 Abs. 7 S. 2 AO (seit 01.01.2017): Nach § 93c AO von Dritten übermittelte Daten gelten danach als Angaben des Steuerpflichtigen. Wird diese Zurechnungsfiktion auch bei Nichtabgabe von Erklärungen angewendet, wird der Streit um behördliche „Unkenntnis“ in Konstellationen wie in der besprochenen Entscheidung weitgehend obsolet, da die gesetzliche Fiktion nicht von einer Kenntnis der Finanzbehörde abhängig ist.